一、案例
甲地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)位于某地級(jí)市中心，新開發(fā)了一批普通商品房，發(fā)生下列費(fèi)用：土地購入成本費(fèi)用2000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本5000萬元。該納稅年度內(nèi)，企業(yè)共計(jì)發(fā)生期間費(fèi)用（不包括商品房銷售環(huán)節(jié)的印花稅）4000萬元。所開發(fā)的商品房全部實(shí)現(xiàn)銷售預(yù)計(jì)可取得銷售收入13000萬元。
二、未經(jīng)籌劃時(shí)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)
假設(shè)沒有其他的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)，那么，企業(yè)不進(jìn)行任何納稅籌劃，其稅收負(fù)擔(dān)情況如下：
1.營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加（按照財(cái)綜[2010]98號(hào)文即《財(cái)政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，地方教育費(fèi)附加統(tǒng)一按照2%的征收率計(jì)算）。 應(yīng)交稅費(fèi)＝13000×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝728（萬元）
2.印花稅。
應(yīng)交印花稅＝13000×0.5‰＝6.5（萬元）
3.土地增值稅（當(dāng)?shù)卣?guī)定的期間費(fèi)用扣除比例為土地購入成本與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%）。
�。�1）計(jì)算可扣除項(xiàng)目金額。
可扣除項(xiàng)目金額＝2000＋5000＋（2000＋5000）×20%＋（2000＋5000）×10%＋728＝9828（萬元）
�。�2）計(jì)算增值額。
增值額＝13000－9828＝3172（萬元）
�。�3）計(jì)算增值率。
增值率＝3172÷9828＝32.28%
�。�4）計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅稅款。
與增值率33.92%相對(duì)應(yīng)的稅率為30%，因而：
應(yīng)納稅款＝3172×30%＝951.6（萬元）
需要注意的是，按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知 》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。因此不能作為已繳稅金重復(fù)直接扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅。
4.企業(yè)所得稅。
應(yīng)納稅所得額＝13000－2000－5000－4000－728－6.5－951.6＝313.9（萬元）
應(yīng)納稅額＝313.9×25%＝78.475（萬元）
根據(jù)上文的計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)水平為1764.575萬元（728＋6.5＋951.6＋78.475），企業(yè)的稅后利潤為235.425萬元（13000－2000－5000－4000－1764.575）。
三、設(shè)立子公司籌劃的稅收情況分析
企業(yè)考慮了整體稅收負(fù)擔(dān)較大，因而，并向注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所咨詢，注冊(cè)稅務(wù)師認(rèn)為可以實(shí)施如下稅收籌劃方案：
甲企業(yè)新注冊(cè)成立房地產(chǎn)銷售子公司乙，注冊(cè)資本1000萬元。然后甲企業(yè)以11500萬元的價(jià)格將所開發(fā)的普通商品房銷售給乙企業(yè)，乙企業(yè)再以13000萬元的價(jià)格對(duì)外銷售。如此之后，甲企業(yè)的期間費(fèi)用也就調(diào)整為2500萬元，乙企業(yè)的期間費(fèi)用為1500萬元（實(shí)際上就是將期間費(fèi)用在甲、乙兩企業(yè)間進(jìn)行分配）。如此籌劃之后，相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)情況如下：
1.甲企業(yè)的稅收情況。
（1）營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加。
應(yīng)交稅費(fèi)＝11500×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝644（萬元）
�。�2）印花稅。
應(yīng)交印花稅＝11500×0.5‰＝5.75（萬元）
�。�3）土地增值稅。
扣除項(xiàng)目金額＝2000＋5000＋（2000＋5000）×20%＋（2000＋5000）×10%＋644＝9744（萬元）
增值額＝11500－9744＝1756（萬元）
增值率＝1756÷9744＝18.02%
增值稅顯然小于20%，而按照現(xiàn)行增值稅制的規(guī)定，納稅人從事普通商品房開發(fā)的，增值稅未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅，因而，甲地產(chǎn)企業(yè)不用繳納土地增值稅。實(shí)際上，本籌劃方案的政策根據(jù)即是此項(xiàng)土地增值稅優(yōu)惠規(guī)定。
（4）企業(yè)所得稅
應(yīng)納稅所得額＝11500－2000－5000－2500－644－5.75＝1350.25（萬元）
應(yīng)納稅額＝1350.25×25%＝337.5625（萬元）
從以上計(jì)算不難發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)為987.3125萬元（644＋5.75＋337. 5625），稅后利潤為1012.6875萬元（11500－2000－5000－2500－987.3125）。
2.乙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)情況
（1）營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加。
應(yīng)交稅費(fèi)＝（13000－11500）×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝84（萬元）
�。�2）印花稅。
應(yīng)交印花稅為＝11500×0.5‰＋13000×0.5‰＋1000×0.5‰＝12.75（萬元）
�。�3）契稅。
應(yīng)繳納的契稅＝11500×3%＝345（萬元）
注：甲企業(yè)將商品房轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)時(shí)，構(gòu)成房產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓，因而按照《中華人民共和國契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，必須無條件計(jì)算繳納契稅。
（4）土地增值稅。
乙企業(yè)從甲企業(yè)購入商品房銷售的，其土地增值稅按照銷售舊房對(duì)待。本案中乙企業(yè)未使用相關(guān)的房產(chǎn)，因而，可以據(jù)實(shí)計(jì)算。
項(xiàng)目金額＝11500＋84＋345＋12.75＝11941.75（萬元）
增值額＝13000－11941.75＝1058.25（萬元）
增值率＝1058.25÷11941.25＝8.86%
對(duì)應(yīng)的土地增值稅稅率為30%，因而：
應(yīng)納稅款＝1058.25×30%＝317. 475（萬元）
這里我們需要說明的是，由于乙企業(yè)不再是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，而是房地產(chǎn)銷售企業(yè)，因而，在計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)，其印花稅是可以扣除的。
�。�5）企業(yè)所得稅。
應(yīng)納稅所得額＝13000－11500－1500－84－12.75－345－317. 475＝－759.225（萬元）
因?yàn)閼?yīng)納稅所得額為0，因而不用繳納企業(yè)所得稅。
經(jīng)過計(jì)算不難發(fā)現(xiàn)，乙企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)水平為759.225萬元（84＋12.75＋345＋317. 475），稅后利潤為－759.225萬元（13000－11500－1500－759.225）。
3.甲、乙兩 總體稅收負(fù)擔(dān)與稅后利潤
總體稅收負(fù)擔(dān)＝987.3125＋759.225＝1746.5375（萬元）
總體的稅后利潤＝1012.6875－759.225＝253.4625（萬元）
四、籌劃前后稅負(fù)及收益比較
未籌劃時(shí)的總體稅收負(fù)擔(dān)額為1764.575萬元，而籌劃后的總體稅收負(fù)擔(dān)額為1746.5375萬元，籌劃之后的稅收負(fù)擔(dān)減少18.0375萬元（1764.575－1746.5375）。未籌劃時(shí)的稅后利潤為235.425萬元，而籌劃后，整體的稅后利潤卻為253.4625萬元，籌劃后的利潤額凈增加18.0375萬元（253.4625－235.425）。
為什么以上籌劃收益并不明顯呢？主要在于四個(gè)方面：其一，設(shè)立乙企業(yè)后，甲、乙企業(yè)之間增加了一道銷售與采購環(huán)節(jié)，因而憑空增加了一道印花稅納稅義務(wù)，增加稅收負(fù)擔(dān)11.5萬元（11500×0.5‰×2）；其二，設(shè)立乙公司后，乙公司從甲公司購入房產(chǎn)，增加了一道契稅納稅義務(wù)，增加稅收負(fù)擔(dān)345萬元；其三，設(shè)立乙公司，增加注冊(cè)注金，增加印花稅0.5萬元（1000×0.5‰）；其四，因稅收籌劃而免征的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加以及土地增值稅等需要并入應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而增加了企業(yè)所得稅納稅負(fù)擔(dān)。
實(shí)際上，我們?cè)诜治龆愂肇?fù)擔(dān)與稅后利潤時(shí)，還有一個(gè)非常重要的因素未予考慮，即未考慮稅外收費(fèi)。眾所周知，目前，地方政府在稅收之外，存有大量的收費(fèi)項(xiàng)目，而且這些收費(fèi)項(xiàng)目大多是以納稅人的銷售收入等因素作為征收依據(jù)的，因而設(shè)立子公司，憑空虛增一道銷售，也就意味著納稅人必須會(huì)承擔(dān)相當(dāng)多的稅外收費(fèi)。以江蘇某市為例，相關(guān)部門通常會(huì)根據(jù)企業(yè)的銷售收入征收2‰－5‰的基金。即便是按照2‰的征收率，那么本案中籌劃后的甲、乙兩企業(yè)還會(huì)額外承擔(dān)23萬元（11500×2‰）的基金。這也就意味著，經(jīng)過籌劃后，整個(gè)企業(yè)還須額外減少23萬元的利潤。
通過本案的分析，我們也可以得出這樣的結(jié)論：設(shè)立所謂的子公司進(jìn)行稅收籌劃，在大多數(shù)時(shí)候都是得不償失的。
